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Erbschaftsteuerreform verabschiedet

Nach monatelangem Geplänkel steht die Reform der Erbschaft- und Schenkungsteuer. Fast zwei Jahre, nachdem das Bundesverfassungsgericht die Erbschaft- und Schenkungsteuer im Dezember 2014 in Teilen für verfassungswidrig erklärt hat, haben sich die Parteien sowohl im Bundestag am 29. September 2016 als auch im Bundesrat am 14. Oktober 2016 geeinigt. 

 

Dr. Steffen Huber und Dr. Maren Gräfe von PwC skizzieren die Eckpunkte des Reformpakets.

 

Begünstigung unabhängig von der Höhe einer Verwaltungsvermögensquote – aber nur auf das begünstigte Vermögen
Die Inanspruchnahme der Regelverschonung (85%) hängt zukünftig grundsätzlich nicht mehr von einer Verwaltungsvermögensquote ab. Nur für die Optionsverschonung (100%) wurde aufgrund der Empfehlung des Vermittlungsausschuss wieder das Erfordernis einer Quote eingeführt. Die Optionsverschonung kann nur beantragt werden, wenn das begünstigungsfähige Vermögen (gemeiner Wert des Betriebes) nicht zu mehr als 20% aus Verwaltungsvermögen besteht. Sollte der gemeine Wert des Betriebes sogar zu mehr als 90% aus Verwaltungsvermögen bestehen, kann überhaupt keine Begünstigung in Anspruch genommen werden. Ob und in welcher Höhe der Verschonungsabschlag auf das begünstige Vermögen geltend gemacht werden kann, richtet sich zudem zukünftig nach der Größe des Unternehmens beziehungsweise des Wertes des zu übertragenden Vermögens.

 

Volle Steuerpflicht des Verwaltungsvermögens

Allerdings ist in beiden Fällen (Regel- und Optionsverschonung) nunmehr zu prüfen, auf welche Teile des Unternehmensvermögens überhaupt eine Verschonung geltend gemacht werden kann. Eine Anwendung des Verschonungsabschlages auf den gesamten Unternehmenswert in den Grenzen der Verwaltungsvermögensquote wird es nicht mehr geben. Verwaltungsvermögen wird also nie mehr „mitbegünstigt“. Im Unterschied zur aktuellen Rechtslage wird Verwaltungsvermögen vielmehr unabhängig von Quoten im Ergebnis wie Privatvermögen behandelt und unterliegt damit oberhalb des Freibetrages der Erbschaft-/Schenkungsteuer. Aus diesem Grund ist zukünftig immer genau der Bestand des Verwaltungsvermögens zu identifizieren und zu prüfen, welchen Wert das
Verwaltungsvermögen (gegebenenfalls nach quotalem Abzug der Verbindlichkeiten) hat. Diese Prüfung wird zukünftig noch komplexer in den Prüfungsschritten.

 

Ausdehnung des Verwaltungsvermögenskatalogs und konsolidierte Ermittlung
Nach dem neuen Gesetz wird wie auch schon nach dem alten Gesetz eine Negativ-abgrenzung durchgeführt werden. Begünstigt wird das unternehmerische Vermögen nur, soweit es sich nicht um Verwaltungsvermögen handelt. Dabei wird die im derzeitigen Erbschaftsteuergesetz vorgesehene abschließende Definition des Verwaltungsvermögens durch die Reformvorschläge modifiziert und konkretisiert. So gehören zum Verwaltungsvermögen zukünftig auch Oldtimer, Yachten, Briefmarkensammlungen, Segelflugzeuge etc., wenn der Handel mit diesen Gegenständen, deren Herstellung oder Verarbeitung oder die entgeltliche Nutzungsüberlassung an Dritte nicht der Hauptzweck des übertragenen Betriebes ist. Damit schließen sich bisher noch mögliche Lücken für Gestaltungen von Privatvermögen. Positiv für die Steuerpflichtigen werden hingegen fremdvermietete Grundstücke dem begünstigten Vermögen zugerechnet, sofern diese im Rahmen von Lieferungsverträgen dem Absatz eigener Erzeugnissen und Produkten dienen. Dies betrifft zum Beispiel von Brauereien verpachtete Gaststätten.


Ein Teil des originär nicht begünstigten Vermögens – maximal in Höhe von zehn Prozent des
begünstigten Nettovermögens – wird wie begünstigtes Vermögen behandelt (sogenannter
Schmutzzuschlag). Das begünstigte Nettovermögen wird bei mehrstufigen Gesellschafts-strukturen konsolidiert ermittelt (sogenannte Verbundvermögensaufstellung). Hierbei stellen sich komplexe Bewertungsfragen für die Praxis.

 

Einschränkungen bei Finanzmitteln – Handlungsbedarf und -optionen
Eine Sonderregelung, die dem alten Recht dem Grunde nach entspricht, greift für die Finanzmittel (Geld, Bankguthaben, Forderungen). Der nach Abzug aller Verbindlichkeiten positive Saldo der Finanzmittel wird nur begünstigt, soweit er 15% des Unternehmenswerts nicht übersteigt. Durch den Vermittlungsausschuss ist aber als weitere Voraussetzung für den 15%igen Freibetrag hinzugekommen, dass das begünstigungsfähige Vermögen nach seinem Hauptzweck einer land- und forstwirtschaftlichen, gewerblichen oder selbständigen Tätigkeit dient. Dadurch ist durch die Hintertür das Hauptzweckerfordernis, welches die Bundesregierung in ihrem ersten Gesetzesentwurf vorgesehen hatte, wieder in das Gesetz hinein gekommen. Hieraus folgt, dass Unternehmen ihre Finanzmittelbestände vor einer Unternehmensnachfolge noch stärker einer Prüfung unterziehen müssen. Eine Erleichterung gibt es insofern, als diejenigen Teile des begünstigungsfähigen Vermögens, insbesondere Wertpapiere, die ausschließlich und dauerhaft der Erfüllung von Schulden aus Altersversorgungsverpflichtungen dienen, bis zur Höhe des gemeinen Werts dieser Schulden nicht zum Verwaltungsvermögen bzw. zu den Finanzmitteln zählen. Es kann sich also zukünftig empfehlen, den Kapitalbestand im Unternehmen ggfs. umzustrukturieren.

 

Erleichterungen durch neue Investitionsklausel?
Verwaltungsvermögen wird im Erbfall, nicht jedoch bei Übertragung unternehmerischen Vermögens unter Lebenden, nachträglich von der Besteuerung ausgenommen, wenn dieses gemäß einem vorgefassten Plan des Erblassers innerhalb von zwei Jahren nach dem Todesfall betrieblichen Zwecken zufließt. Schwierigkeiten dürfte es zukünftig bei der Entscheidung darüber geben, ob ein konkreter Plan des Erblassers vorlag. Hier wird es auf die richtige Dokumentation ankommen. Dies sollte zukünftig insbesondere bedacht werden, wenn Unternehmensteile, Beteiligungen oder Wirtschaftsgüter verkauft werden und hierdurch neue Liquidität im Unternehmen vorhanden ist. Aus praktischer Sicht fragt sich zudem, wie diese Vorgabe in großen Unternehmen umgesetzt werden soll, wo Investitionsentscheidungen meistens nicht (allein) dem Erblasser als Inhaber eines Anteils sondern der Geschäftsführung obliegen.

 

Verschärfte Lohnsummenregelung
Von dem Erfordernis der Lohnsummenregelung für eine Verschonung ausgenommen sind Betriebe mit fünf oder weniger Beschäftigten. Bei Betrieben mit mehr als fünf aber nicht mehr als fünfzehn Beschäftigten wird dem besonderen Bedürfnis für eine Flexibilisierung der Lohnsummenregelung Rechnung getragen, weil hier schwer kalkulierbare Folgen bei Wechseln in der Beschäftigtenzahl im Hinblick auf das Einhalten der Mindestlohnsumme eintreten können. Dazu wird die Mindestlohnsumme bei Betrieben mit mehr als fünf aber nicht mehr als zehn Beschäftigten bei einer Lohnsummenfrist von fünf Jahren (im Fall der Regelverschonung von 85%) auf 250% und bei einer Lohnsummenfrist von sieben Jahren (im Fall der Optionsverschonung von 100%) auf 500% abgesenkt. Bei Betrieben mit mehr als zehn aber nicht mehr als fünfzehn Beschäftigten wird die einzuhaltende Mindestlohnsumme auf 300% beziehungsweise 565% abgesenkt. Ab mehr als fünfzehn Beschäftigten gelten die bisherigen Regeln von 400% (Regelverschonung) beziehungsweise 700% (Optionsverschonung) weiter.

 

Eingeschränkte Begünstigung bei sogenannten „Großvermögen“ - Kriterien zur
Einordnung
Der 85%ige beziehungsweise 100%ige Verschonungsabschlag auf das begünstigte Vermögen kann nur dann in vollem Umfang beansprucht werden, wenn kein Großunternehmen bzw. kein „großer Erwerb“ vorliegt. Damit sollen die Vorgaben des Bundesverfassungsgerichts umgesetzt werden. Ein Unternehmen ist dann als Großunternehmen einzuordnen, wenn der Wert des übertragenen begünstigten Vermögens 26 Millionen Euro (Prüfschwelle) überschreitet. Vorerwerbe innerhalb von zehn Jahren von der gleichen Person werden zusammengerechnet. Wird die Prüfschwelle überschritten, ist entweder eine Verschonungsbedarfsprüfung (Erlassmodell) durchzuführen oder der
Steuerpflichtige kann das Abschmelzungsmodell (abschmelzender Verschonungsabschlag) wählen. Wird die Prüfschwelle nicht überschritten, bleibt es bei den bisherigen Verschonungsregelungen (Regelverschonung zu 85 beziehungsweise Optionsverschonung zu 100 Prozent) bei Einhaltung der Lohnsummenregelung und der Behaltensfristen aber beschränkt auf das begünstigte Vermögen und mit den oben angesprochenen Modifikationen der Verwaltungsvermögensermittlung.

 

Vorababschlag für „qualifizierte Familienunternehmen“
Unter bestimmten Voraussetzungen gibt es aber für Familienunternehmen einen „Vorab-Abschlag“ in Höhe von bis zu 30%. Hierfür müssen die Satzung oder der Gesellschafts-vertrag bestimmte Regelungen enthalten, die die Gewinnentnahme, die Verfügungsmöglich-keiten sowie die Höhe der Abfindung im Falle des Ausscheidens aus der Gesellschaft einschränken. Die Entnahmen beziehungsweise Gewinnausschüttungen müssen auf höchstens 37,5% des um die auf den Gewinnanteil oder die Ausschüttungen aus der Gesellschaft entfallenden Steuern vom Einkommen gekürzten Betrages des steuerrechtlichen Gewinns beschränkt sein. Um als Beschränkung im Sinn der
Vorschrift anerkannt zu werden, muss die Regelung bereits zwei Jahre vor dem
Übertragungszeitpunkt vorliegen und noch 20 Jahre nach dem Übertragungszeitpunkt bestehen bleiben. Damit entsteht eine über 20 Jahre (!) laufende Überwachungsfrist. Mithin ist davon auszugehen, dass dieses Privileg in der Praxis nur wenige Anwendungsfälle finden wird.

 

Verschonungsbedarfsprüfung
Die Verschonungsbedarfsprüfung wird auf Antrag des Steuerpflichtigen durchgeführt und kann zu einem ganzen oder teilweisen Erlass der Steuerschuld führen. Die Prüfung läuft wie folgt:
- Hat der Erwerber genügend übrige Mittel zur Verfügung (sogenanntes verfügbares
Vermögen), um die auf das begünstigte Vermögen entfallende Steuerlast zu tragen? –
Wenn ja, scheidet eine Verschonung aus.
- Genügend übrige Mittel werden angenommen, soweit 50 Prozent des mitübertragenen und
des bereits vorhandenen nicht begünstigten Nettovermögens des Erwerbers zur vollen
Entrichtung der Steuer ausreichen. Ist die Steuer höher besteht ein Bedarf für eine
Verschonung. Die Steuer wird in dem übersteigenden Umfang unter der Bedingung
erlassen, dass der Erwerber die Lohnsummen- und die Behaltensregelungen einhält.
- Erwirbt der Steuerpflichtige in den folgenden zehn Jahren nach der Übertragung des
unternehmerischen Vermögens weiteres nicht begünstigtes Vermögen (unabhängig von
wem), werden 50% hiervon nachträglich zur Begleichung bisher im Rahmen der
Bedarfsprüfung erlassener Steuer herangezogen.

 

Hier wird in der Praxis zukünftig ein Beratungsschwerpunkt liegen. Zum einen wird die Auswahl des Unternehmenserben vermehrt durch erbschaftsteuerliche Aspekte und nicht inhaberstrategische Überlegungen gesteuert werden. Zudem könnte die Einschaltung von Familienstiftungen als “arme“ Unternehmenserwerberin eine Wiederbelebung erfahren.

 

Abschmelzender Verschonungsabschlag anstelle Verschonungsbedarfsprüfung
Anstelle der Verschonungsbedarfsprüfung kann der Erwerber – wiederum auf Antrag – auch einen abschmelzenden Verschonungsabschlag beantragen. Die Höhe des Verschonungsabschlags hängt davon ab, wie weit der Wert des übertragenen begünstigten Vermögens den Wert von 26 Millionen Euro übersteigt. Er verringert sich um einen Prozentpunkt je volle 750.000 Euro Werterhöhung des begünstigten Vermögens. Der abschmelzende Verschonungsabschlag liegt bei der Regelverschonung zwischen 85 und 0 Prozent (ab einem Wert von 89,75 Mio. Euro) und bei der Optionsverschonung zwischen 100 und 0 Prozent (ab einem Wert von 90 Mio. Euro).

 

Bewertungsfragen
Mit der Neuregelung des Erbschaftsteuergesetzes zum 1. Januar 2009 wurde auch das vereinfachte Ertragswertverfahren zur Bewertung des begünstigten Vermögens eingeführt. Dieses Verfahren sollte es dem Steuerpflichtigen ermöglichen, den gemeinen Wert des übertragenen Vermögens ohne großen Aufwand zu ermitteln. Seit seiner Einführung wurde kritisiert, dass das Verfahren zu überhöhten Werten führt. Bereits der Bundestagsbeschluss im Juni 2016 hat sich dieser Kritik angenommen und Erleichterungen vorgesehen. Durch das Reformgesetz wird dies nunmehr konkretisiert und der Kapitalisierungsfaktor auf 13,75 (gegenüber einem Faktor von 17,857 in 2016 beziehungsweise 18,215 in 2015) festgesetzt, mit der Ermächtigung an das BMF, den Kapitalisierungsfaktor an die Zinsstrukturdaten anzupassen. Dadurch sind in der Zukunft moderatere gemeine Werte für das übertragene begünstigte Vermögen zu erwarten. Dies federt etwas die vorgesehenen Verschärfungen für Großunternehmen ab.

 

Stundung
Für Fälle des Erwerbs von Todes wegen von begünstigtem Vermögen besteht für den Steuerpflichtigen die Möglichkeit, eine Stundung auf die hierauf entfallende Steuer zu beantragen. Die Stundung wird dann über einen Zeitraum von sieben Jahren gewährt. Jedoch wird die Stundung nur im ersten Jahr zinslos gewährt. Ab dem zweiten Jahr ist der gestundete Betrag zu verzinsen

 

Inkrafttreten der Neuregelung
Die Neuregelung gilt für alle Erwerbe ab dem 1. Juli 2016. Grundsätzlich genießen danach alle bis zum 30. Juni 2016 unter Dach und Fach gebrachten Übertragungen Bestandsschutz. Der neue Kapitalisierungsfaktor von 13,75 soll hingegen bereits auf alle Erwerbe ab dem 1. Januar 2016 angewandt werden. Dies kann für vorweggenommene Erbfolgen seit dem 1. Januar 2016, bei denen die Verwaltungsvermögensquote unter Anwendung des Kapitalisierungsfaktors von 17,857 nur geringfügig unter 10% beziehungsweise 50% lag, zu erheblichen Problemen führen und erfordert eine Neubewertung auch bereits erfolgter Schenkungen.

 

Fazit
Durch die nunmehr beschlossene Erbschaftsteuerreform dürfte die Nachfolge in
Unternehmensvermögen zukünftig komplexer und nachteiliger werden. In diesem Zusammenhang wird es noch wichtiger werden, eine Nachfolge auch aus steuerlichen Gründen langfristig zu planen.
Die neuen Regelungen geben Handlungsspielräume, die genutzt werden sollten. Wichtig wird es auch sein, alte Übertragungen mit in den Blick zu nehmen, um Steuerrisiken zu vermeiden. Es bleibt die Frage, wie bestandsfest diese neuen Regelungen vor dem Bundes-verfassungsgericht sein werden und ob in dieses Themenfeld endlich etwas Ruhe einkehrt.

 

 

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Sabine Strick
Tel.: +49 228 36780-62
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